Auteurs:
Anouck Sandra (advocaat-vennoot) & Jan Sandra (advocaat-vennoot)
Praktijkgroep Fiscaliteit & Familiebedrijven
Een van de pijlers van de hervorming van de vennootschapsbelasting betreft de verlaging van de tarieven van de vennootschapsbelasting gefinancierd door een verbreding van de belastbare basis. Om een verdere vervennootschappelijking ingevolge deze tariefverlaging te vermijden, wordt evenwel voorzien in enkele specifieke maatregelen. Zo geldt vanaf aanslagjaar 2019 (indien verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt vanaf 1 januari 2018) een nieuwe afzonderlijke aanslag voor vennootschappen die geen voldoende bedrijfsleidersbezoldiging toekennen. Omtrent de draagwijdte en implementatie van deze aanslag bestaat nog enige onduidelijkheid in de praktijk. Door hierover een snel en duidelijk standpunt in te nemen in overeenstemming met de doelstelling van deze wetgeving zou de administratie tegemoet komen aan haar algemene doelstelling bij de hervorming van de vennootschapsbelasting, zijnde het streven naar een vereenvoudigd systeem met een hogere rechtszekerheid.
Verlaging tarieven vennootschapsbelasting
Door de wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting (B.S. 29.12.2017) wordt het gewoon tarief in de vennootschapsbelasting in een eerste fase (vanaf aanslagjaar 2019 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2018) verlaagd tot 29% (aanvullende crisisbijdrage: 2%), en in een tweede fase (vanaf aanslagjaar 2021 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2020) tot 25% (aanvullende crisisbijdrage: 0%).
Afzonderlijke aanslag bij ontoereikende bedrijfsleidersbezoldiging
Rekening houdend met deze tariefverlaging heeft de wetgever in een nieuwe maatregel voorzien om de oprichting van een vennootschap louter om fiscale doeleinden te ontmoedigen. Inzonderheid wenst men te voorkomen dat vennootschappen die voldoende winst genereren verkiezen hun aandeelhouders met een aanzienlijk belang – met name de natuurlijke personen die actief zijn binnen de vennootschap – hoofdzakelijk op een andere wijze vergoeden dan via een bezoldiging (bvb. middels dividend).
Vanaf aanslagjaar 2019 (verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2018) is een vennootschap in principe voortaan een afzonderlijke aanslag verschuldigd indien ze niet de wettelijk vereiste minimum bezoldiging toekent aan ten minste één van haar bedrijfsleiders zoals bedoeld in artikel 32 WIB’92, zijnde natuurlijke personen die het bestuur in de vennootschap waarnemen.
De vereiste minimum bezoldiging bedraagt in principe € 45.000,00. Indien de bezoldiging minder bedraagt dan € 45.000,00 moet deze bezoldiging minstens gelijk zijn aan het resultaat van het belastbaar tijdperk. De Minister van Financiën heeft bevestigd dat onder het begrip ‘resultaat’ het bedrag wordt begrepen waarop de vennootschapsbelasting moet worden berekend na toepassing van de verschillende aftrekposten (Mondelinge vraag 23647 van dhr. Scourneau dd. 21.02.2018, Beknopt Verslag, 2017-2018, Com 825, 11-12). Tevens bevestigde de Minister dat de vereiste minimum bezoldiging kan worden berekend door dit resultaat voor aftrek van de bedrijfsleidersbezoldiging te delen door twee (Mondelinge vraag 23241 van dhr. Van Besien dd. 06.02.2018, Beknopt Verslag, 2017-2018, Com 812, 7-8).
De belastbare grondslag voor de afzonderlijke aanslag is gelijk aan het positieve verschil tussen de vereiste minimum bezoldiging (zijnde € 45.000,00 of (indien lager) het resultaat van het belastbaar tijdperk berekend op voormelde wijze) en de hoogste bezoldiging door de vennootschap toegekend aan één van haar bedrijfsleiders.
Het tarief van de aanslag bedraagt in een eerste fase 5,1% (5% verhoogd met crisisbijdrage ad 2%). Vanaf 1 januari 2020 wordt dit tarief verhoogd naar 10%. Deze aanslag staat los van, en komt in voorkomend geval bovenop andere aanslagen.
De vennootschap kan deze aanslag in mindering brengen van haar belastbare grondslag als aftrekbare beroepskost. Voldoet een vennootschap voor een belastbaar tijdperk niet aan de vereisten inzake minimum bezoldiging dan zal de aanslag maximaal € 2.295,00 (Aj. 2019 en Aj. 2020) of € 4.500,00 (vanaf Aj. 2021) bedragen. Deze aanslag kan in mindering van de belastbare grondslag worden gebracht, waardoor de netto-kost respectievelijk maximaal € 1.616,14 (Aj. 2019 en Aj. 2020) of € 3.375,00 bedraagt.
De afzonderlijke aanslag is niet verschuldigd door KMO’s gedurende de eerste vier belastbare tijdperken vanaf hun oprichting zoals bedoeld in artikel 145/26, §1, derde en vierde lid van het Wetboek van Inkomstenbelastingen.
Vennootschappen uitsluitend bestuurd door vennootschap-bestuurders
Enkel bezoldigingen toegekend aan bedrijfsleiders-natuurlijke personen (zoals bedoeld in artikel 32 WIB’92) worden in aanmerking genomen voor de beoordeling van de afzonderlijke aanslag. Wat met vennootschappen die uitsluitend door vennootschap-bestuurders worden bestuurd?
Deze vennootschappen kennen immers geen bezoldigingen toe aan bedrijfsleiders-natuurlijke personen. De vaste vertegenwoordigers van de vennootschap-bestuurders worden bovendien vergoed door de vennootschap-bestuurder en niet door de bestuurde vennootschap.
In de rechtsleer wordt geopperd dat de minimum bezoldigingsvereiste mogelijks enkel geldt voor zover de betrokken vennootschap door bedrijfsleiders-natuurlijke personen wordt bestuurd. Blijkens de wettekst wordt de afzonderlijke aanslag immers gevestigd in hoofde van de vennootschap die niet ‘aan ten minste een van haar in artikel 32 bedoelde bedrijfsleiders’ de minimumbezoldiging toekent. Bij gebreke aan bedrijfsleider-natuurlijke persoon zou de aanslag niet verschuldigd zijn. Deze lezing lijkt bovendien in overeenstemming met voormelde doelstelling van de aanslag, zijnde de vergoeding van ‘actieve aandeelhouders-natuurlijke personen’ op andere wijze dan via bezoldiging tegen te gaan.
De Memorie van Toelichting gaat echter niet in op deze problematiek. Het is bijgevolg wachten op de Minister van Financiën en/of de belastingadministratie om ter zake duidelijkheid te scheppen.
Zodra de vennootschap echter tevens door natuurlijke personen wordt bestuurd (bvb. om over het wettelijk vereiste aantal bestuurders te beschikken) is de regeling inzake de afzonderlijke aanslag wegens ontoereikende bedrijfsleidersbezoldiging sowieso van toepassing.
De nakende hervorming van het vennootschapsrecht maakt het mogelijk het bestuur van o.m. naamloze vennootschappen te beperken tot één bestuurder. Indien de administratie voormelde zienswijze onderschrijft, kan dat een en ander belangrijk vereenvoudigen voor vennootschappen die ingevolge de hervorming van het vennootschapsrecht voortaan uitsluitend worden bestuurd door één vennootschap-bestuurder (bvb. door de topholding van een groep van vennootschappen); deze vennootschappen zouden niet worden onderworpen aan de afzonderlijke aanslag. Enkel in hoofde van de vennootschap-bestuurder (bvb. de topholding) bestuurd door natuurlijke personen zou aan de minimale bezoldigingsvereiste moeten worden voldaan, hetgeen in overeenstemming is met voormelde doelstelling van deze wetgeving. Dit zou de toepassing van de afzonderlijke aanslag in groepen van vennootschappen in overeenstemming met de doelstelling ervan mogelijk maken, en dat op eenvoudige en transparante wijze.
Bijzonder regime voor verbonden vennootschappen
De wetgever erkent dat voor verbonden vennootschap de impact van de afzonderlijke aanslag in vele gevallen de doelstelling ervan overschrijdt. Er wordt dan ook voorzien in een bijzonder regime voor bepaalde verbonden vennootschappen, en dat bij wijze van ‘versoepeling’ en als optioneel regime.
Voor verbonden vennootschappen waarvan ten minste de helft van de bedrijfsleiders (natuurlijke personen) dezelfde personen zijn in ieder van de betrokken vennootschappen kan voor de toepassing van de afzonderlijke aanslag het totaal van de door deze vennootschappen aan één van diezelfde personen gestorte bezoldigingen gezamenlijk in aanmerking worden genomen.
Het totaal van de vereiste minimum bezoldiging wordt in dat geval van € 45.000,00 op € 75.000,00 gebracht. De afwijkende regeling bij een lager resultaat lijkt onverkort van toepassing (door de verwijzing naar artikel 215, derde lid, 4° WIB’92), waardoor de bezoldiging in dat geval minstens gelijk moet zijn aan het resultaat van belastbaar tijdperk van de betrokken verbonden vennootschap. Ook op dit punt wordt echter geen verdere toelichting gegeven in de Memorie van Toelichting.
Is niet voldaan aan deze vereiste minimum bezoldiging dan is de afzonderlijke aanslag verschuldigd door de vennootschap met het hoogste belastbaar resultaat.
