Les époux peuvent à nouveau attribuer tous leurs biens communs au conjoint survivant, sans que leurs enfants soient imposés une deuxième fois sur la même partie du capital. Le Service flamand des impôts (Vlabel) a permis la reprise de "la clause d'attribution optionnelle et à charge", aussi connue comme la "clause-Casman" dans le contrat de mariage.
Les clauses d'attribution totale/optionnelle avec charge, sont des clauses dans le contrat de mariage par lesquels le conjoint survivant reçoit en pleine propriété, après la mort de son époux, tout ou partie des biens communs.
De telles dispositions contractuelles entre époux donnent, vis-à-vis de la règle de droit commun selon laquelle la succession est partagée lors du décès du prémourant, un confort plus grand au conjoint survivant. Le conjoint survivant reçoit en effet dans ce cas la pleine propriété de (certains) biens communs au-delà de la moitié qui lui revient de plein droit, au lieu de l'usufruit sur la moitié des biens communs (au-delà de la moitié qui lui revient de plein droit).
Une clause classique d'attribution totale a toutefois un prix. Le conjoint survivant est taxé sur la partie de la succession reçue qui excède la moitié des biens communs. Lorsque le conjoint survivant meurt, les enfants seront à nouveau taxés sur le patrimoine commun de leurs parents. Par conséquent, la moitié du patrimoine commun est imposée à deux reprises, si l'on considère l'impact fiscal des deux décès.
En pratique, afin de neutraliser ce problème, l'on commença à travailler avec une "clause d'attribution totale avec charge", une technique utilisée aux Pays-Bas depuis quelques années. Cette clause consiste, en essence, à ce que le conjoint survivant reçoive l'entièreté ou une partie du patrimoine commun avec un droit de disposition total, sous réserve de la reconnaissance d'une dette, à titre de charge de la succession, dont la valeur équivaut à ce qui excède la moitié des biens communs. Le paiement de cette dette, souvent aux enfants, peut être remise jusqu'à la mort du conjoint survivant. Fréquemment un intérêt afférent à cette dette a été fixé.
A la mort du conjoint prémourant, la créance résultant de cette reconnaissance de dette va être imposée dans le chef des enfants. Lorsque le conjoint survivant meurt, cette dette devrait être inclue dans le passif de la succession (dans la mesure où des paiements prématurés n'ont pas eu lieu), et peut donc être déduit de la partie taxable de la succession. Par conséquent les enfants ne seront pas imposés une deuxième fois sur le patrimoine commun de leurs parents.
Les conséquences fiscales de cette clause ont été remises en question par l'administration. La commission de ruling fédérale a qualifié l'utilisation de la clause d'attribution totale comme constituant un abus fiscal. Cette décision a causé des incertitudes et a été critiquée dans la doctrine. Par ailleurs, le Service flamand des impôts a annoncé, au début de 2015, qu'il ne serait tenu compte d'aucune charge, résultant d'une clause d'attribution totale, pour l'établissement des droits de succession.
Récemment le Service flamand des impôts (Vlabel) a modifié sa prise de position. Désormais, il est expressément admis que la créance existe au moment de la mort du prémourant. Lors du premier décès, le conjoint survivant n'est pas taxé sur la partie qui excède la moitié du patrimoine commun. Les enfants, quant à eux, devront payer les droits de succession sur la valeur de la créance équivalent à la valeur de la nue-propriété.
Quant au deuxième décès, Vlabel a accepté que la valeur de la créance soit déduite de la partie imposable de la succession afférente à ce décès. De la sorte, les enfants ne peuvent être imposés une deuxième fois. Quand le conjoint survivant meurt, les enfants peuvent déduire la valeur de cette charge de leur héritage. Cette charge est estimée à sa valeur nette. Dans certains cas, il est convenu que la créance, qui est qualifiée comme charge, produit des intérêts. Ces éventuels intérêts encourus par le conjoint survivant pendant des années, ne peuvent être déduits de la partie imposable de la seconde succession (ce qui représente un inconvénient pour les enfants).
Cette approche de Vlabel n'est pas encore juridiquement convaincante, mais c'est une solution pragmatique avec l'objectif d'éviter une double taxation dans le chef des héritiers.
Il est toutefois positif que la technique de la clause d'attribution totale avec charge ait été finalement reconnue par l'administration et peut donc être recommandée dans certains dossiers.
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Wim Vetters
Natalie Bonny
