Selon l’article 344 § 1er du Code des impôts sur les revenus (« CIR »), il est question d’abus fiscal lorsqu’un contribuable se retrouve – en posant un acte ou un ensemble d'actes juridiques – dans une situation dans laquelle il se place en violation des objectifs d’une disposition du CIR ou des arrêtés pris en exécution de celle-ci. Même si le fisc est en mesure de prouver l’existence du prétendu abus fiscal, le contribuable garde la possibilité d’apporter la preuve contraire en démontrant que le ou les acte(s) juridique(s) se justifie(nt) par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus.
Lorsqu’il est question d’abus fiscal et que le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de l'impôt sont rétablis en manière telle que l'opération est soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu.
Depuis un certain temps, l’administration fiscale estime que certaines réductions de capital doivent être considérées comme des distributions de dividendes (avec pour conséquence une taxation à 27 %, soit par la retenue d’un précompte mobilier, soit via la déclaration fiscale). Ce point de vue de l’administration fiscale semble toutefois être en contradiction avec le texte clair de l’article 18, alinéa 1er, 2° CIR.
Cet article prévoit en effet que ne sont pas considérés comme des dividendes, les remboursements de capital libéré opérés en exécution d'une décision régulière de réduction du capital social, prise conformément aux dispositions du Code des sociétés.
Lorsque les capitaux propres d’une société sont composés d’un part de capital fiscal libéré et d’autre part de réserves/bénéfices reportés, il ne peut être question d’une distribution de dividendes lorsque l’assemblée générale des actionnaires décide de procéder à une réduction de capital. Ce point de vue est notamment confirmé dans le commentaire administratif du CIR (Com/IR). Le commentaire précise en effet que lorsque le capital social est composé de capital libéré et de réserves incorporées, le traitement fiscal de la réduction de capital dépend de l’imputation qui est décidée par l’assemblée générale des actionnaires.
Il ne peut donc être question de violation de l’objectif de la loi fiscale par le simple fait qu’il ait été opté par le contribuable pour une réduction de capital plutôt que pour une distribution de dividendes.
Grosso modo, il peut être constaté que l’administration fiscale attaque les réductions de capital dans le chef des sociétés holdings sur la base de l’abus fiscal lorsqu’elle constate que :
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- la constitution de la société holding, et en particulier l’opération d’apport, a été motivée par la création du capital fiscal libéré ;
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- lorsque lors du même exercice comptable, la société holding procède à une réduction de capital alors qu’elle a reçu un dividende d’un montant au moins équivalent à la dite
réduction de la part de sa société filiale et que la réduction de capital est compensée par l’augmentation des réserves.
D’ordinaire, les deux arguments sont utilisés concomitamment si bien que la question surgit de savoir si l’administration fiscale pourrait avoir un problème (conceptuel) avec les réductions de capital qui sont effectuées par une société holding dont la constitution a été motivée par des motifs autres que purement fiscaux. Dans ce cadre, on peut penser à une société holding « active » qui a financé des investissements supplémentaires à l’aide de dividendes reçus, ou bien une société holding qui a servi à financer le rachat d’un actionnaire, ou encore à une société holding qui sert de véhicule de contrôle dans le cadre d’une planification patrimoniale.
Peut-être que la vraie frustration de l’administration fiscale doit plutôt être recherchée dans ces dossiers dans lesquels le contribuable a obtenu une décision anticipée dans le passé, laquelle confirme qu’il est question de gestion normale d’un patrimoine privé dans le cadre d’une opération d’apport compte tenu des motifs « économiques » invoqués, pour se rendre compte par la suite que lesdits motifs « économiques » n’ont pas été respectés après l’opération d’apport.
Parfois, le contribuable invoque certains éléments dans sa demande de décision anticipée afin de justifier l’apport, mais ces éléments ne sont en réalité pas rencontrés ou implémentés par la suite. Il peut bien entendu y avoir des cas dans lesquels il existe des raisons pertinentes qui expliquent que le holding est resté passif : si par exemple le groupe rencontre des difficultés financières dans les années qui suivent l’apport, il peut difficilement être reproché au contribuable de ne pas avoir réalisé d’investissements supplémentaires au niveau de la société holding ?
Si le point de départ de notre raisonnement est exact, c’est donc la combinaison d’une opération d’apport suivie par une réduction de capital qui dérange l’administration. Cela concerne donc un ensemble d’actes juridiques dans lequel il ne peut être question d’abus fiscal que s’il y avait dès le départ, c’est-à-dire depuis l’opération d’apport, une unité d’intention. Néanmoins, si l’opération d’apport a été réalisée antérieurement à l’entrée en vigueur du concept d’abus fiscal (exercice d’imposition 2013), comment peut-il alors être question d’un abus fiscal étant donné que ce concept n’existait pas encore ?
Le point de vue de l’administration fiscale rejoint par ailleurs celui du Service des Décisions Anticipées qui a pris la décision explicite de ne pas s’exprimer, dans le cadre des rulings concernant des opérations d’apports et le caractère « normal de la gestion d’un patrimoine privé », sur la possible application de la disposition anti-abus en cas de réduction postérieure du capital de la société holding. Cela signifie-t-il que la demande d’une décision anticipée a perdu une partie de son intérêt ? C’est n’est à notre avis pas le cas, étant donné que la confirmation donnée par le Service des Décisions Anticipées qu’il s’agit d’une « gestion normale » a ipso facto pour conséquence que l’opération d’apport a été réalisée pour des raisons autres que fiscales. Cette position n’est bien entendu valable que pour autant que l’on respecte les motifs « économiques » invoqués dans la demande de décision anticipée. Dans un tel scénario, la réduction de capital ultérieure peut difficilement être attaquée sur la base de l’abus fiscal.
Si vous deviez avoir l’intention de réduire le capital de votre société holding ensuite d’une opération d’apport, la plus grande prudence est donc recommandée dans le climat fiscal actuel. Une analyse préalable du cas concret nous semble, compte tenu de ce qui précède, de la plus haute importance. Nous vous assisterons volontiers dans le cadre de cette analyse, ainsi que dans le cadre de la contestation d’un enrôlement consécutif à la requalification par le fisc d’une réduction de capital exonérée en distribution de dividendes taxable.
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An WEYN – Counsel (an.weyn@tiberghien.com)
