Op de vastgoedmarkt worden op vandaag naast nieuwbouw evenzeer gerenoveerde panden te koop aangeboden. De vraag stelt zich onder welke voorwaarden de verkoop van zo’n gerenoveerd pand met btw kan, dan wel moet. In een vorige editie van onze nieuwbrief stonden we stil bij een baanbrekend arrest van het Gentse hof van beroep rond deze problematiek.
Ook het Hof van Justitie liet ondertussen zijn licht schijnen op deze problematiek naar aanleiding van een prejudiciële vraag van het Hof van Cassatie, zij het in een andere context.
Het achterliggend feitenrelaas: de gesplitste realisatie van een vernieuwbouwproject
Op 6 juni 2008 hebben Promo 54 en Immo 2020 een samenwerkingsovereenkomst gesloten, waarbij Immo 2020, eigenaar van een terrein waarop een school stond, Promo 54 belast met zowel de verbouwing van het schoolgebouw tot appartementen als met de verkoop van de gerenoveerde panden. Bij akte van 18 februari 2009 heeft Immo 2020 tevens afstand gedaan van haar recht van natrekking ten gunste van Promo 54.
De verkoop van deze panden werd gerealiseerd middels twee afzonderlijke overeenkomsten met de kopers. Vooreerst sloten de kopers een overeenkomst met Immo 2020 met betrekking tot de verkoop van een deel van de te verbouwen school en meegaande grond. Voorts sloot Promo 54 diezelfde dag met de kopers een aannemingsovereenkomst voor de renovatiewerken.
De Belgische belastingdienst was van mening dat het ging om een kunstmatig opgesplitste handeling teneinde een onrechtmatig belastingvoordeel te bekomen. Deze transactie was naar haar mening in werkelijkheid één enkele levering van nieuwe appartementen waarvoor het tarief van 21 % geldt, in plaats van een verkoop van een deel van het bestaand gebouw en meegaand terrein (onder het stelsel van de registratierechten), gevolgd door een renovatie van het pand tegen het verlaagd btw-tarief van 6%.
Promo 54 heeft deze kwalificatie aangevochten voor de rechtbank van eerst aanleg van Luik, die haar vordering heeft verworpen hierin gevolgd door het hof van beroep van Luik waartegen Promo 54 een cassatievoorziening heeft ingesteld.
Het Hof van Cassatie - preduciële vraag
In principe is de levering van gebouwen en meegaande grond vrijgesteld van btw (artikel 135, lid 1 btw-richtlijn, artikel 44, §3 Btw-Wetboek). Uitzondering hierop zijn de leveringen van nieuwe gebouwen met meegaande grond.
In de btw-richtlijn wordt onder artikel 12, lid 1 gespecifieerd wat onder de levering van een nieuw gebouw dient begrepen te worden: de levering van een gebouw voor de eerste ingebruikneming.
In lid 2 van hetzelfde artikel 12 van de btw-richtlijn wordt aan de lidstaten de mogelijkheid geboden de voorwaarden voor de toepassing van het criterium van eerste ingebruikneming op verbouwingen van gebouwen te bepalen.
België heeft evenwel van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt. En hier knelde het schoentje, althans volgens Promo 54: doordat België geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de voorwaarden van eerste ingebruikneming voor verbouwingen vast te leggen, verliest elk gebouw vanaf de eerste ingebruikneming ervan zijn nieuw karakter; de toepassing van dit criterium kan dan ook niet uitgebreid worden tot een gerenoveerd gebouw, de eerste ingebruikneming ervan heeft immers reeds plaatsgevonden voordat het verbouwd werd. Vermits volgens Promo 54 een gerenoveerd gebouw geen nieuwbouw kan uitmaken, is de levering ervan dan ook vrijgesteld van btw.
Het Hof van Cassatie heeft deze problematiek bij wijze van prejudiciële vraag voorgelegd aan het Europees Hof van Justitie.
Het Europees Hof van Justitie - vernieuwbouw niet vrijgesteld van btw
1.
Het Hof onderzoekt in haar arrest vooreerst de ratio legis van het onderscheid in de btw-richtlijn tussen enerzijds oude gebouwen, waarvan de verkoop in beginsel niet aan btw onderworpen is, en anderzijds nieuwe gebouwen, waarvan de verkoop wel aan btw onderworpen is. De ratio legis van dit onderscheid moet volgens het Hof gezocht worden in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert. “De verkoop van een gebouw nadat het reeds een eerste keer aan een eindverbruiker was geleverd en waarbij die levering het einde van het productieproces aanduidde, levert immers geen toegevoegde waarde van betekenis op, zodat die verkoop in beginsel dient te worden vrijgesteld”.
Vervolgens gaat het Hof na hoe het begrip “eerste ingebruikneming” dient begrepen te worden, de btw-richtlijn zelf definieert dit begrip immers niet. Uit de voorbereidende werkzaamheden op de btw-richtlijn meent het Hof te kunnen afleiden dat het criterium “eerste ingebruikneming” moet geacht worden overeen te komen met het eerste gebruik van het goed door de eigenaar of de huurder.
Het Hof concludeert dat ingeval de levering van een oud gebouw dat een verbouwing heeft ondergaan, toegevoegde waarde genereert, deze levering voldoet aan het criterium van de eerste ingebruikneming voor nieuwbouw.
2.
In het Kozuba-arrest van het Hof werd vernieuwbouw nader omschreven als een gebouw dat veranderingen van betekenis heeft ondergaan die bedoeld zijn om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen.
Zoals hoger aangehaald wordt in de btw-richtlijn aan de lidstaten de mogelijkheid geboden de voorwaarden voor de toepassing van het criterium van eerste ingebruikneming op verbouwingen van gebouwen te bepalen. België heeft hiervan geen gebruik gemaakt. Het Hof voegt hieraan toe dat ingeval een lidstaat gebruik maakt van deze mogelijkheid door bijvoorbeeld een kwantitatief criterium op te leggen, de lidstaat hierbij de draagwijdte van het begrip vernieuwbouw zoals aangehaald in het Kozuba-arrest in acht moet nemen.
3.
Vertrekkende van deze vaststellingen besluit het Hof in antwoord op de preduciële vraag dat ingeval een lidstaat geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid de voorwaarden van het criterium eerste ingebruikneming bij verbouwingen van gebouwen vast te leggen, dit niet impliceert dat de levering van het gebouw na verbouwingen sowieso vrijgesteld is van btw.
De btw-heffing op de levering van een oud gebouw na verbouwing vloeit immers voort uit het fundamentele beginsel dat de toegevoegde waarde daarvoor bepalend is. Het Hof voegt hieraan toe dat in de Promo 54 case die voorligt, er geen twijfel lijkt te bestaan over “de veranderingen van betekenis” aan het betrokken gebouw.
Synopsis
Naar aanleiding van de Promo 54 case heeft het Hof van Justitie haar rechtspraak over het btw-regime op de levering van gebouwen na verbouwingen bevestigd en verder verfijnd. Met verwijzing naar het Kozuba-arrest bevestigt het Hof dat we met vernieuwbouw te maken hebben als een gebouw veranderingen van betekenis heeft ondergaan die bedoeld zijn om het gebruik ervan te wijzigen of de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen.
Voorts herhaalt het Hof dat de btw-heffing op leveringen van gebouwen na verbouwing teruggaat op het fundamenteel beginsel dat deze levering toegevoegde waarde oplevert. Het Hof voegt hieraan toe dat de lidstaten aan dit beginsel geen afbreuk kunnen doen, ook niet door kwantitatieve criteria te voorzien om uit te maken of er al dan niet sprake is van vernieuwbouw.
Slotsom van dit verhaal: de levering van vernieuwbouw in de zin van het Kozuba-arrest is niet vrijgesteld van btw.
Deze gedachtegang mochten we ook ontmoeten in het baanbrekend arrest van het Gentse hof van beroep die aan bod kwam in een vorige editie van onze nieuwsbrief. Deze rechtspraak zal ongetwijfeld een belangrijk impact hebben op de Belgische vastgoedfiscaliteit. We komen hierop in een volgende editie van onze nieuwsbrief uitgebreid terug.
