In de strijd tegen kunstmatige winstverschuivingen naar zogenaamde vluchtlanden kent ook België sinds aanslagjaar 2020 zogenaamde CFC-regels. De toepassing van deze CFC-regels is echter bijzonder complex, zowel voor de Belgische belastingadministratie als de belastingplichtige. Om uit het vaarwater van de CFC-regels te blijven en onvoorspelbare discussies ter zake te vermijden, is het aangewezen groepen van vennootschappen op kritische wijze door te lichten en bij te sturen waar nodig! Een juridisch en economisch correcte verdeling van functies en risico’s en daarop afgestemd transfer pricing-beleid wordt des te belangrijker.
CFC-regels in strijd tegen kunstmatige winstverschuivingen
Zowel de OESO als de Europese Unie hebben de strijd aangebonden tegen het kunstmatig verschuiven van winst om zo belastingen te vermijden of uit te stellen. De OESO werkte hiertoe het BEPS-actieplan uit, de Europese Unie onder meer de ATAD-richtlijn. Deze beide initiatieven bevatten zogenaamde CFC-regels die het mogelijk moeten maken om kunstmatige winstverschuivingen naar niet- of laag-belaste CFC’s (‘Controlled Foreign Company’) te corrigeren.
België implementeerde de CFC-regels als onderdeel van de hervorming van de vennootschapsbelasting door de wet van 25 december 2017 (B.S. 29.12.2017). Reeds voor de inwerkingtreding werden deze CFC-regels nog in belangrijke mate gewijzigd bij wet van 30 juli 2018 (BS 30.07.2018).
De CFC-regels zijn van toepassing vanaf aanslagjaar 2020 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat bij de Belgische controlerende vennootschap ten vroegste aanvangt vanaf 1 januari 2019. Deze nieuwe wetgeving zou dus reeds zijn sporen achtergelaten moeten hebben in de aangiftes in de vennootschapsbelasting met betrekking tot aanslagjaar 2020.
Welke entiteiten worden geviseerd?
Buitenlandse vennootschappen of vaste inrichtingen…
De Belgische CFC-regels viseren zowel de door een Belgische vennootschap gecontroleerde buitenlandse vennootschap als de buitenlandse vaste inrichting van een Belgische vennootschap waarvan de winst in België is vrijgesteld op basis van een dubbelbelastingverdrag. België heeft ervoor geopteerd buitenlandse vennootschappen enerzijds en buitenlandse vaste inrichtingen waarvan de winst in België is vrijgesteld anderzijds op gelijke voet te behandelen in lijn met de doelstellingen van de CFC-regels.
Een Belgische vennootschap wordt geacht een buitenlandse vennootschap te controleren indien ze:
- ofwel rechtstreeks of onrechtstreeks de meerderheid bezit van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van die buitenlandse vennootschap bezit;
- ofwel rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming bezit van ten minste 50% van het kapitaal van die buitenlandse vennootschap;
- ofwel recht heeft op ten minste 50% van de winst van die buitenlandse vennootschap.
… die niet of laag-belast zijn
Enkel niet- of laag-belaste entiteiten worden door de CFC-regels geviseerd. Dit zijn vennootschappen of vaste inrichtingen die in het land waar zij gevestigd zijn:
- ofwel niet aan inkomstenbelastingen zijn onderworpen,
- ofwel onderworpen zijn aan een inkomstenbelasting die minder dan de helft bedraagt van de vennootschapsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest indien die buitenlandse vennootschap in België zou zijn gevestigd.
Vanaf aanslagjaar 2021 bedraagt het tarief in de vennootschapsbelasting in België 25%. De inkomstenbelastingen in hoofde van de CFC mag bijgevolg niet lager zijn dan 12,5%, en dat berekend op de hypothetische Belgische belastbare basis van de CFC.
Welke winstverschuivingen worden geviseerd?
Winst uit kunstmatige constructies…
De CFC-regels viseren enkel de winst van de CFC die zijn oorsprong vindt in een kunstmatige constructie of een reeks van kunstmatige constructies.
Met een kunstmatige constructie wordt een constructie bedoeld waarbij activa of risico’s die inkomsten voortbrengen kunstmatig worden ondergebracht bij de CFC, terwijl de sleutelfuncties nog steeds worden genomen door de Belgische belastingplichtige (materieel element).
In haar circulaire stelt de administratie dat een kunstmatige constructie zich kan voordoen in twee gevallen.
In het eerste geval zijn de activa eigendom van de buitenlandse vennootschap, maar worden de strategische beslissingen over deze activa genomen door de binnenlandse vennootschap of door personen die door die vennootschap worden tewerkgesteld.
In het tweede geval worden de risico’s geïdentificeerd als gedragen door de buitenlandse vennootschap, terwijl de strategische beslissingen over deze activa genomen door de binnenlandse vennootschap of door personen die door die vennootschap worden tewerkgesteld.
Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer intellectuele rechten op door een binnenlandse vennootschap ontwikkeld computerprogramma worden verplaatst naar een (klein)dochtervennootschap gevestigd in een belastingparadijs, terwijl de sleutelfuncties nog steeds worden uitgeoefend door de binnenlandse vennootschap.
Een juridische en economische correcte verdeling van de functies en risico’s en een daarop afgestemd onderbouwd transfer pricing-beleid vermijdt dat een constructie als kunstmatig kan worden gekwalificeerd, en ten prooi valt aan de CFC-regels.
Bovendien moet de constructie zijn opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen (intentioneel element). De administratie stelt in haar circulaire dat het begrip ‘voordeel’ in de meest ruime zin moet worden begrepen, zodat elk voordeel wordt bedoeld, ongeacht de aard ervan.
… bewijslast bij belastingadministratie
De belastingadministratie moet het bestaan bewijzen van de kunstmatige constructie of de reeks van kunstmatige constructies met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen. Daartoe kan zij alle bewijsmiddelen toegelaten in artikel 340 WIB’92 gebruiken. Vervolgens kan de belastingplichtige het tegenbewijs leveren.
Welke CFC-winst wordt geviseerd?
Winst uit kunstmatige constructie…
De winst van de CFC die aan de belastbare basis van de Belgische vennootschap wordt toegevoegd is beperkt tot de door de CFC niet-uitgekeerde winst die voortkomt uit een kunstmatige constructie.
Onder niet-uitgekeerde winst wordt de winst verstaan:
- die wordt behaald door een CFC in een belastbaar tijdperk dat wordt afgesloten in de loop van het belastbaar tijdperk van de Belgische belastingplichtige; en
- die niet wordt uitgekeerd in datzelfde belastbaar tijdperk aan de belastingplichtige of een andere binnenlandse vennootschap.
… tenzij uitgekeerd
De winst die door de CFC voor het betrokken belastbaar tijdperk wordt uitgekeerd, moet bijgevolg niet worden toegevoegd aan de belastbare basis van de Belgische vennootschap. Hierbij gaat men ervan uit dat deze uitgekeerde winst in hoofde van de Belgische vennootschap niet in aanmerking komt voor de DBI-aftrek en bijgevolg in België belastbaar is; veelal zal een CFC immers gevestigd zijn in een land waarvoor niet aan de taxatievoorwaarde voor de DBI-aftrek is voldaan.
Er kan echter een discrepantie bestaan tussen de taxatievoorwaarde voor de CFC-regels enerzijds en voor de DBI-aftrek anderzijds. Zo kan de winst van een Hong Kong vennootschap door de CFC-regels worden geviseerd wanneer voortkomend uit een kunstmatige verrichting en te laag belast naar Belgische maatstaven (cf. territoriaal belastingregime). Wordt deze winst echter uitgekeerd aan de Belgische moedervennootschap, dan komt deze winst in aanmerking voor de DBI-aftrek. In dat geval kan men dus aan de CFC-regels ontsnappen door de winst van het belastbaar tijdperk uit te keren.
De winst wordt geacht te zijn uitgekeerd wanneer ze door de algemene vergadering onder de aandeelhouders wordt verdeeld als 'vergoeding van het kapitaal'. Het feit dat de beslissing van de algemene vergadering om uit te keren en de toekenning of betaalbaarstelling van die vergoeding van het kapitaal plaatsvinden tijdens het jaar dat volgt op het jaar waarin de winst door de CFC werd verwezenlijkt, heeft niet tot gevolg dat die winst als niet-uitgekeerde winst wordt gekwalificeerd voor het belastbare tijdperk waarin ze werd verwezenlijkt.
Fiscaaltechnische verwerking CFC-winst
De belastbare CFC-winst die begrepen is in de belastbare grondslag van de Belgische vennootschap heeft een sui generis karakter. De winst zal aan belasting onderworpen zijn zonder rekening te houden met de aard of oorsprong ervan. Zo zal de DBI-aftrek niet van toepassing zijn voor het deel van de niet-uitgekeerde winst dat begrepen is in de belastbare grondslag van de Belgische vennootschap en dat voortkomt uit een dividend dat door de CFC werd ontvangen.
Er is geen verrekening mogelijk van de buitenlandse belasting die door de CFC werd betaald. De CFC-regeling beoogt immers om de kunstmatige verschuiving van activa en winst naar landen die een lage belasting heffen tegen te gaan waardoor het niet wenselijk is om de kosten die gepaard gaan met die kunstmatige verschuiving te compenseren.
Aangifteplicht (en ‘schulderkenning’)
Sluitstuk van de CFC-regels is de aangifteplicht. Belastingplichtigen moeten in hun aangifte in de vennootschapsbelasting of in de belasting van niet-inwoners-vennootschappen het bestaan melden van een CFC waarvan de niet-uitgekeerde winst in hun hoofde (geheel of gedeeltelijk) belastbaar is, alsook de CFC identificeren.
Deze aangifte houdt dus meteen de bekentenis in dat winst op een kunstmatige wijze naar de CFC werd gedevieerd om een belastingvoordeel te verwezenlijken… Wordt hiervan geen aangifte gedaan dan is het aan de belastingadministratie dit bewijs te leveren.
Bij miskenning van de aangifteplicht kan (slechts) een gewone administratieve geldboete van 50 euro tot 1.250 euro worden opgelegd.
