De jaarrekening is voor de belastingplichtige bindend ten aanzien van de fiscus. De op de jaarrekening gebaseerde fiscale aangifte is ook bindend voor de fiscus. De fiscale administratie dient immers als belastinggrondslag de aangegeven inkomsten te weerhouden, tenzij zij die onjuist zou bevinden (art. 339 lid 1 WIB 92).
In de boekhoudwetgeving, opgenomen in het Wetboek van vennootschappen (art. 24 lid 1 KB/W.Venn), is het fundamentele beginsel vervat dat de jaarrekening een getrouw beeld moet geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap. Wanneer er sprake is van vergissingen in de jaarrekening, zullen deze vergissingen indruisen tegen het getrouw beeld van de jaarrekening. Het is dan ook niet verwonderlijk dat in artikel 102 W.Venn. wordt bepaald dat de algemene vergadering vermeldingen in de goedgekeurde jaarrekening moet corrigeren, wanneer de logistieke en rekenkundige controle van de jaarrekening door de Nationale Bank van België fouten aan het licht brengt. De algemene regel dat de jaarrekening bindend is, is aldus niet absoluut.
Het is bovendien gevestigde rechtspraak dat vergissingen (materieel of juridisch) moeten worden rechtgezet voor zover het geen beleidsbeslissingen betreffen. In een arrest van 2016 verduidelijkte het Hof van Cassatie het begrip beleidsbeslissing. Het hof nam daarbij als uitgangspunt het in artikel 170 Grondwet opgenomen fiscaal wettigheidsbeginsel en het openbare-orde karakter van de fiscale wet. Wanneer de fiscale aangifte steunt op een met het boekhoudrecht strijdige boeking en zulks leidt tot de vestiging van een wettelijke niet verschuldigde belasting, kan de belastingplichtige hier op terugkomen, ook al is de onjuiste boeking het gevolg van een bewuste beslissing. Wanneer daarentegen het boekhoudrecht aan de belastingplichtige een beoordelingsmarge laat en de belastingplichtige binnen dit wettelijk kader een beleidsbeslissing neemt, kan hij op de gemaakte keuze niet terugkomen. Boekingen of waarderingen die het gevolg zijn van een eerder genomen beleidsbeslissing zijn bijgevolg definitief, ook al blijken zij achteraf onoordeelkundig of lichtzinnig te zijn geweest (Cass. 10 maart 2016).
In dit verband dient evenzeer te worden verwezen naar het advies 2014/4 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) van 23 april 2014. In dit advies wordt uitdrukkelijk gesteld dat de bindende kracht van de jaarrekening niet absoluut is en dat vergissingen in een goedgekeurde jaarrekening achteraf kunnen worden rechtgezet. In het advies wordt uiteengezet dat nagenoeg elke vergissing die bij de registratie van het ondernemingsgebeuren begaan wordt, zal indruisen tegen het beginsel van het getrouw beeld van de jaarrekening en bijgevolg moet kunnen worden rechtgezet. De CBN stelt dat als bestuurders van een vennootschap een vergissing vaststellen, zij een bijzondere algemene vergadering moeten bijeenroepen teneinde de nodige wijzigingen aan te brengen zodat de jaarrekening conform de wet is. Zij is van mening dat in geval van vergissing een correctie van de jaarrekening verplicht is, en steunt zich hiertoe op het feit dat het boekhoudrecht van openbare orde is. Eveneens de rulingdienst bevestigde, in een voorafgaande beslissing dd. 6/11/2012, dat ingeval van vergissing een verbetering van de jaarrekening zich opdringt (Voorafg. Besl. nr. 2012.365 dd. 6.11.2012, Fisc. 1342).
Fouten in de jaarrekening moeten aldus worden rechtgezet: dit betreft niet louter een mogelijkheid maar een verplichting. Het spreekt voor zich dat de correctie van de jaarrekening uiteraard volgens de regels van de kunst dient te gebeuren.
Het is vaststaande rechtspraak van ondermeer het Hof van Cassatie dat de verbetering van jaarrekeningen als gevolg van een vergissing die geen beleidsbeslissing uitmaakt tegenstelbaar is aan de fiscus. Eveneens de rulingcommissie zette bij de voornoemde voorafgaande beslissing uiteen dat een correctie van de jaarrekening fiscaal doorwerkt. De fiscus moet de belasting vestigen op de feiten zoals zij zich in werkelijkheid voor de belastingplichtige hebben voorgedaan.
Vanuit de praktijk kunnen een aantal voorbeelden worden gegeven van gevallen waarbij een correctie van de jaarrekening zich opdringt. Zo bij voorbeeld het geval waarbij de meerwaarde gerealiseerd naar aanleiding van de verkoop van een onroerend goed wordt geboekt in het verkeerde boekjaar. Naar aanleiding van de correctie van de jaarrekening wordt de meerwaarde geboekt in het juiste boekjaar. Een ander voorbeeld is dat van een vennootschap dat in het kader van het tax-shelterregime naliet ten belope van de vrijgestelde winst een onbeschikbare reserverekening aan te leggen waardoor de fiscale vrijstelling niet kon worden verleend. De vennootschap corrigeerde haar jaarrekening waarna de rechtbank de betwiste taxatie heeft ontheven (Rb. Namen 21 mei 2015). Een ander voorbeeld, betreft opnieuw het tax-shelterregime, ditmaal wanneer per vergissing bepaalde documenten worden aanzien als de nodige attesten voor de definitieve vrijstelling. Daardoor wordt de investering te vroeg overgeboekt van de belastingvrije reserve naar de belaste reserve en is de onaantastbaarheidsvoorwaarde niet langer vervuld.
Het hoeft geen betoog dat de problematiek omtrent de correctie van de jaarrekening van belang is op het vlak van fiscale procedure. In rechtsleer kan bevestiging worden gezien van de mogelijkheid om een verbetering of aanvulling aan te brengen aan een reeds ingediende aangifte binnen de aangiftetermijn, zonder dat aan de belastingplichtige een bijkomende bewijslast wordt opgelegd. Er kan dan een gecorrigeerde aangifte worden ingediend. Na het verstrijken van de aangiftetermijn stelt de administratie als algemene regel dat na het indienen van de aangifte er geen aanvullende aangifte meer kan worden overlegd zodat enkel nog bewezen vergissingen kunnen worden verbeterd (Com.IB 92, nr. 308/4). Eens de aanslag is gevestigd is er de mogelijkheid om (binnen de 6 maanden) een bezwaarschrift in te dienen. Is de bezwaartermijn reeds verstreken, is het zaak na te gaan of er niet is voldaan aan de weliswaar striktere voorwaarden voor een verzoek tot ambtshalve ontheffing. Er moet ondermeer zijn voldaan aan de voorwaarde dat er sprake is van een overbelasting die voortvloeit uit een materiële vergissing, uit dubbele belasting of uit nieuwe stukken of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen wordt verantwoord door gewettigde reden. In de rechtspraak werd reeds beslist dat in de mate waarin de verbetering van de jaarrekening is tussengekomen nadat de termijn om bezwaar in te dienen reeds was verstreken en het onmogelijk was voor de belastingplichtige om voor die termijn een algemene vergadering van aandeelhouders samen te roepen, dit een nieuw feit uitmaakt op basis waarvan ambtshalve ontheffing kan worden gevraagd (Rb. Bergen 9 oktober 2008).
Vergissingen in de jaarrekening moeten worden rechtgezet voor zover het geen beleidsbeslissingen betreffen. De jaarrekening moet immers een getrouw beeld geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap. Het corrigeren van de jaarrekening betreft dan ook geen mogelijkheid, maar een verplichting. Het fiscaal recht is van openbare orde en er kan geen belasting worden gevestigd als deze geen wettelijke basis heeft. De verbetering van de jaarrekening is bijgevolg tegenstelbaar aan de fiscus, zij het desgevallend in het kader van een bezwaarprocedure of van een verzoek tot ambtshalve ontheffing.
Auteurs: Steven Vancolen (advocaat-vennoot) & Jan Sandra (advocaat-vennoot)
