Er bestaan tal van samenwerkingsvormen waarbij ondernemingen, zelfstandigen en vrije beroepen hun activiteiten groeperen. Deze samenwerkingsvormen kunnen gaan van een kostenassociatie waarbij gemeenschappelijk kosten worden gegroepeerd en gedeeld, over het creëren van een platform dat gemeenschappelijke ondersteunde diensten verleend voor de groep tot een echte joint venture waarbij alle gezamenlijk activiteiten worden gebundeld. Bij activiteiten die kwalificeren onder een btw-vrijstelling, zoals in de sector van medische dienstverlening, non-profit, vastgoed, financiële dienstverlening,… kunnen dergelijke samenwerkingen tot btw-problemen leiden, met name wanneer vanuit het samenwerkingsverband btw zou dienen aangerekend te worden die bij de leden niet of slechts beperkt aftrekbaar is. In het kader van de gewijzigde regels voor kostendelende verenigingen is over deze problematiek de nodige commotie ontstaan. Onderstaande nieuwsbrief wenst een aantal verduidelijkingen te brengen in deze discussie.
We nemen het voorbeeld van een artsenassociatie waarbij diverse geneesheren hun activiteiten bundelen in een associatie. In de praktijk kan deze associatie een bestaande artsenvennootschap zijn met een individuele artsenpraktijk waarbij andere artsen worden toegelaten om gebruik te maken van deze praktijk. In ruil voor het gebruik van de bestaande faciliteiten (personeel, medische apparatuur, gebouw,…) wordt dan afgesproken om een bepaalde vergoeding in te houden op de ontvangen erelonen.
In de regel wordt geen btw afgedragen op de eventuele “gebruiksvergoedingen”. In het verleden is er over deze structuren, bij ons weten, nooit grote discussie geweest op vlak van btw.
In het licht van de gewijzigde regels voor btw en kostendelende verenigingen, en met name na de publicatie van de circulaire nr. 31/2016 van 12 december 2016 is er nu grote ongerustheid bij medische en paramedische beroepsgroepen waar wordt beweerd dat vele structuren, omwille van deze gewijzigde regels, voor btw niet meer kunnen werken.
Ter verduidelijking, de btw-vrijstelling voor kostendelende verenigingen is een bijzondere regeling die toelaat om tussen entiteiten met geen of beperkte btw-belaste activiteiten, kosten te delen met vrijstelling van de btw. Dergelijke kostendelende vereniging kan worden opgezet via een afzonderlijke rechtspersoon of via een samenwerkingsvorm zonder rechtspersoonlijkheid. In het verleden bestond er een vrij soepele vorm van kostendeling in de vorm van een onverdeeldheid als zelfstandige groepering waarbij, mits de nodige voorwaarden werden voldaan, een samenwerkingsovereenkomst kon volstaan om kosten met vrijstelling van btw te kunnen delen (oud artikel 44, § 2, 1bis W.Btw, oud KB nr. 43, oude circulaire nr. 3 van 9 mei 1996).
Met ingang van 1 juli 2016 werd de oude vrijstellingsbepaling vervangen door het nieuwe art. 44, § 2 bis W.Btw. De btw-administratie heeft hierover eind december haar langverwachte circulaire gepubliceerd (cf. supra). Voor een uitgebreide commentaar op deze nieuwe toelichting, verwijzen wij naar onze vorige nieuwsflash. De gewijzigde bepalingen komen er kort samengevat op neer dat de vrijstelling voor kostendelende vereniging op bepaalde punten wordt versoepeld, zoals onder meer tav groeperingen en/of leden die deels btw-belaste activiteiten hebben. Daarnaast werd duidelijk dat de nieuwe regels een aanpassing vereisen van oude structuren die als onverdeeldheid werden opgezet.
De gewijzigde wettelijke bepalingen voorzien bovendien in een meldingsplicht voor nieuwe en bestaande kostendelende verenigingen. Voor bestaande kostendelende verenigingen diende deze melding in principe reeds gebeurd te zijn vóór 1 augustus 2016. Gelet op de vele onduidelijkheden heeft de btw-administratie evenwel een uitstel toegestaan waarbij (i) bestaande kostendelende verenigingen nog de oude wettelijke bepalingen konden toepassen tot 31 december 2016 en (ii) de uiterste datum voor de melding van de kostendelende vereniging werd uitgesteld tot 31 januari 2017.
Wellicht omwille van de boven vermelde commotie heeft de administratie beslist om de uiterste datum voor melding van bestaande kostendelende verenigingen opnieuw uit te stellen tot 31 maart 2017.
Bij deze problematiek dienen o.i. de nodige kanttekeningen gemaakt te worden. Allereerst dient de vraag gesteld te worden of alle samenwerkingsverbanden waar er nu een btw-vrijstelling wordt toegepast effectief moeten gemeld worden onder de bovenvermelde verplichting. Deze melding geldt o.i. enkel voor de echte kostendelende verenigingen. We wijzen er op dat vele samenwerkingsverbanden in de medische en paramedische sector niet zijn gestructureerd als een kostendelende vereniging (zelfstandige groepering), onder meer omdat er geen gemeenschappelijke verrekening aan “kostprijs” gebeurt. Bovendien wordt voor dergelijke samenwerkingsverbanden in vele gevallen geen duidelijke overeenkomst over kostendeling opgesteld.
Meer fundamenteel dient echter de vraag gesteld te worden of er, naast de eventuele toepassing van de vrijstelling voor kostendelende verenigingen, geen andere mogelijkheden zijn om verrekeningen binnen bestaande samenwerkingsvormen te kwalificeren onder een btw-vrijstelling of buiten het toepassingsgebied van de btw. Wij wijzen onder meer op volgende scenario’s:
- Het samenwerkingsverband kan opgezet worden als een commissionairsstructuur. In boven aangehaald voorbeeld zou de individuele arts “btw-matig” prestaties verrichten voor de associatie waarbij de associatie, in eigen naam maar voor rekening van de individuele arts, afrekent t.a.v. de patiënt. Op basis van artikel 13, § 2 en 20 W.Btw wordt de associatie in dat geval geacht dezelfde prestatie te verrichten als de individuele arts en zou in principe ook de vrijstelling kunnen gelden.
Let wel, de toepassing van de btw-vrijstelling voor artsen vereist in principe dat de prestatie effectief wordt verricht door een arts of een artsenvennootschap. De vraag dient gesteld of deze interpretatie niet te restrictief is. Zo wordt tav laboratoria de toepassing van de medische vrijstelling reeds aanvaard, ongeacht de rechtsvorm, op voorwaarde dat de prestaties onder de verantwoordelijkheid en toezicht van artsen, apothekers of bevoegde licentiaten worden verricht (zie Btw-Handleiding nr. 315). Indien het duidelijk is dat de prestaties binnen een artsenassociatie worden uitgeoefend onder toezicht van de individuele artsen zou er o.i. op dit punt weinig discussie mogen zijn.
- Specifiek voor tandartsen werd in aanschrijving nr. 72/057 van 2 juni 1972 reeds aanvaard dat de btw-vrijstelling geldt ongeacht de wijze waarop de tandarts zijn beroepswerkzaamheid organiseert. Er wordt expliciet aanvaard dat tandheelkundige klinieken, ongeacht door wie ze worden geëxploiteerd, de btw-vrijstelling genieten, voor zover de tandverzorging wordt verstrekt onder de verantwoordelijkheid van een daartoe bevoegde practicus en zonder dat er een onderscheid moet gemaakt worden naargelang het contract dat de verantwoordelijke practicus verbindt met de exploitant van de kliniek. Deze aanschrijving laat o.i. toe om alle vormen van samenwerkingen tussen tandartsen, zowel in de verhouding met de patiënten als in de onderlinge verhouding met de tandartsen, vrij te stellen van btw.
- Bestaat de samenwerking enkel uit een kostenassociatie die geen eigen naam voert, dient het samenwerkingsverband zich niet voor btw te registreren. In voorkomend geval wordt ieder lid van het samenwerkingsverband geacht zelf de kosten te hebben opgelopen. In dat geval wordt de kostenassociatie niet met btw-plicht geconfronteerd (zie onder meer circulaire nr. 47/2013 van 20 november 2013 inzake advocaten).
- In Europese rechtspraak werd verduidelijkt dat ondersteunende prestaties kunnen vrijgesteld zijn van btw indien (i) de prestaties worden verricht tussen vrijgestelde entiteiten, (ii) de prestaties van zodanige aard of kwaliteit zijn dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van vrijgestelde prestaties van de onderlinge entiteiten en (iii) de prestaties niet in hoofdzaak ertoe strekken om extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen (HvJ in Horizon Collega, 14 juni 2007, C-434/05; HvJ in Commissie v. Nederland, 25 maart 2010, C-79/09). Mutatis mutandis zouden deze principes ook moeten kunnen doorwerken t.a.v. samenwerkingsverbanden die zich beperken tot het verrichten van noodzakelijke ondersteunende diensten voor het verstrekken van btw-vrijgestelde medische diensten. Voormeld principe werd met name reeds aanvaard door de administratie in het kader van samenwerkingen tussen ziekenhuizen en zorginstellingen (circulaire nr. 36/2012 van 27 november 2012).
- T.a.v. de doorrekening van personeelskosten bestaat de mogelijkheid om de btw-vrijstelling voor medische diensten in te roepen t.a.v. medisch of verplegend personeel (zie onder meer beslissing ET.8412 van 8 november 1971). Voor de onderlinge verrekening van personeelskosten bestaat in de praktijk ook de figuur van het co-werkgeverschap waarbij het personeel werkzaam is onder verschillende werkgevers. Onderlinge verrekeningen in het kader van dergelijk co-werkgeverschap blijven in principe buiten de btw (als voorschotten conform artikel 28, 5° W.Btw).
Dit alles toont aan dat ieder samenwerkingsverband voor btw een ad hoc analyse vereist. Dergelijke analyse is in de eerste plaats noodzakelijk alvorens kan besloten worden of een samenwerkingsverband al dan niet dient gemeld te worden aan de btw-administratie. Enkel indien het samenwerkingsverband is gestructureerd als een kostendelende vereniging (zelfstandige groepering) is o.i. een melding vereist. Voor alle andere samenwerkingsvormen dient goed bekeken te worden of de toepassing van een btw-vrijstelling inderdaad kan verantwoord worden.
Overeenkomstig onze informatie, hebben de centrale btw-diensten en het kabinet van de Minister van Financiën besloten de verschillende mogelijke samenwerkingsvormen bij medische en paramedische beroepen te onderzoeken, waarbij het de bedoeling zou zijn om de btw-behandeling van iedere samenwerkingsvorm in een beslissing of circulaire te verduidelijken. Het is op dit ogenblik afwachten wat de concrete uitkomst zal zijn. Mogelijk zullen bepaalde bestaande structuren inderdaad op vlak van btw dienen aangepast te worden.
Het Btw-team binnen Kantoor Tiberghien volgt dit alles van nabij op. Gelet op onze expertise in deze problematiek zijn wij graag bereid om individuele dossiers door te lichten voor btw teneinde een onderbouwd standpunt in te kunnen nemen t.a.v. de btw-administratie.
Stijn Vastmans - Partner (stijn.vastmans@tiberghien.com)
