In een arrest van 3 oktober 2024 heeft het Hof van Cassatie de krijtlijnen voor een fiscale visitatie verder afgebakend en daarbij nogmaals het belang van een geldige toestemming bevestigd. Het Hof oordeelde dat de verplichting in hoofde van een belastingplichtige om aan de fiscale administratie, op haar verzoek, alle boeken en bescheiden voor te leggen (“boekenonderzoek”) strikt te onderscheiden is van de verplichting om aan de fiscale administratie vrije toegang te verlenen tot de beroepslokalen (“fiscale visitatie”). Bijgevolg houdt de toestemming die een belastingplichtige verleent voor het voeren van een boekenonderzoek, niet in dat hij eveneens (impliciet) heeft ingestemd met een fiscale visitatie. Wanneer de fiscus in dergelijk geval, zonder toestemming van de belastingplichtige, toch onderzoeksdaden verricht die kaderen binnen een fiscale visitatie, schendt hij de wet.
Feiten
De belastingplichtige, een vennootschap die eigenaar is van een hotel, twee restaurants en een brasserie, wordt na een controle bij één van haar leveranciers betrokken in een onderzoek van de Bijzondere Belastinginspectie (BBI).
Op 27 augustus 2010 verschijnen zeventien (!) BBI-ambtenaren op het terrein van de belastingplichtige, zogezegd (enkel) voor een boekenonderzoek. Uit het proces-verbaal blijkt dat de gedelegeerd bestuurder, die op dat moment niet ter plaatse was, telefonisch toestemming heeft gegeven voor een boekenonderzoek op grond van de artikelen 315, 315bis en 317 WIB92 (inkomstenbelastingen) en artikel 61, §1 WBTW (btw,) die hem als rechtsbasis voor de onderzoeksdaden werden meegedeeld. Tijdens de controle vinden de ambtenaren in een lokaal naast dat van de werknemer die verantwoordelijk is voor de verwerking van de boekhoudkundige stukken, verscheurde documenten in de vuilnisbakken en -zakken die volgens de BBI fiscale fraude zouden aantonen. Mede op basis van deze documenten wordt de belastingplichtige aanvullend getaxeerd in de vennootschapsbelasting en volgt er een naheffing inzake btw.
De belastingplichtige argumenteert dat de fiscale controle niet beperkt bleef tot een louter boekenonderzoek, maar feitelijk een fiscale visitatie was in de zin van artikel 319, eerste lid WIB92 (inkomstenbelastingen) en artikel 63, eerste lid, 1° WBTW (btw). Hierover werd hij telefonisch niet geïnformeerd door de BBI-ambtenaren. Bijgevolg had hij hiervoor dan ook geen toestemming verleend. Uit het feitenrelaas blijkt bovendien dat één van de BBI-ambtenaren niet in het bezit was van zijn aanstellingsbewijs, terwijl de wet dit vereist in het geval van een fiscale visitatie. De belastingplichtige meent dus dat de bewijselementen naar aanleiding van die controle onrechtmatig waren verkregen door de BBI-ambtenaren en dus niet in acht mochten worden genomen om hem te taxeren.
Hof van beroep Luik: de belastingplichtige heeft ingestemd met een fiscale visitatie
Het hof van beroep te Luik oordeelde in zijn arrest van 5 maart 2021 (rolnrs. 2015/RG/52 en 2018/RG/986) dat de BBI-ambtenaren geen onrechtmatige onderzoeksdaden hadden gesteld, aangezien zij hadden aangegeven dat het om een fiscale controle ter plaatse ging en de belastingplichtige toestemming had gegeven voor het betreden van de beroepslokalen.
Dat aan de gedelegeerd bestuurder van de belastingplichtige was meegedeeld dat de fiscale controle enkel betrekking had op een boekenonderzoek, was volgens het hof geen probleem. Een fiscale visitatie kan immers op elk moment zonder voorafgaande verwittiging plaatsvinden, waardoor de belastingplichtige niet (volledig) hoeft te worden ingelicht over de aard van de uit te voeren onderzoekshandelingen. Bovendien stelde het hof vast dat er geen elementen in het dossier waren die zouden wijzen op enig verzet door de belastingplichtige.
Het ontbreken van het aanstellingsbewijs bij één van de BBI-ambtenaren was dan ook geen reden voor het hof om te stellen dat de gestelde onderzoeksdaden onwettig waren, aangezien de belastingplichtige, ondanks dat gebrek, had ingestemd met de fiscale visitatie (zie in dezelfde zin reeds Cass. 17 februari 2005, F.04.0010.F; Cass. 12 september 2008, F.07.0013.N).
Strikt onderscheid tussen een boekenonderzoek en een fiscale visitatie volgens Cassatie
Het Hof van Cassatie volgt de redenering van het hof van beroep Luik echter niet (en terecht). Volgens het Hof moet er een strikte lijn getrokken worden tussen het boekenonderzoek en de fiscale visitatie.
Bijgevolg houdt het akkoord van een belastingplichtige om zijn boeken en bescheiden, die zich bevinden in één van de beroepslokalen, voor te leggen aan de fiscale administratie, niet in dat hij eveneens vrije toegang heeft verleend aan de fiscale administratie om de andere beroepslokalen te betreden in het kader van een fiscale visitatie.
Gelet op de informatie die telefonisch aan de gedelegeerd bestuurder van de betrokken belastingplichtige werd meegedeeld en die terug te vinden is in het proces-verbaal, kon de toestemming van de belastingplichtige enkel betrekking hebben gehad op het voeren van een boekenonderzoek door de fiscale administratie.
De fiscale administratie heeft in deze zaak dus, zonder toestemming van de belastingplichtige, onderzoeksdaden gesteld die kaderen binnen een fiscale visitatie. Bijgevolg heeft zij onrechtmatig gehandeld. De vraag of er tot de bewijsuitsluiting van het aldus onrechtmatig verkregen bewijs zal worden overgegaan, zal in deze zaak beantwoord worden door het hof van beroep te Bergen waarnaar de zaak verwezen is en dat ook rekening zal houden met de zogenaamde “fiscale Antigoon”-rechtspraak.
Conclusie
Dit cassatiearrest kadert in een reeks recente uitspraken waarmee het Hof van Cassatie de krijtlijnen en dus ook de grenzen van een fiscale visitatie verder afbakent en waarbij de toestemming van de belastingplichtige centraal stond (zie hierover onze andere artikelen: Belastingplichtige kan toestemming voor visitatie intrekken en Fiscale visitatie: actief zoekrecht, geen huiszoeking, verbaal verzet steeds mogelijk) .
Het Hof van Cassatie oordeelt nu dat uit de toestemming die een belastingplichtige verleent om een boekenonderzoek te voeren, niet zomaar mag afgeleid worden dat ook toestemming werd verleend om de (andere) beroepslokalen te betreden in het kader van een fiscale visitatie. Daarmee bevestigt het Hof zijn eerdere rechtspraak waaruit blijkt dat de visitatie enkel mits toestemming van de belastingplichtige kan gebeuren. Wanneer de fiscale administratie, zonder toestemming van de belastingplichtige, toch onderzoeksdaden stelt die verder reiken dan louter het voeren van een boekenonderzoek, zullen de onderzoekshandelingen en de daaruit verkregen bewijselementen onrechtmatig zijn. De rechter zal daarna moeten oordelen of dat bewijs ook uitgesloten moet worden.
Vooraleer de belastingplichtige toestemming verleent aan de fiscale administratie om een controle ter plaatse uit te voeren én vooraleer de ambtenaren hun eerste onderzoeksdaden hebben kunnen stellen, is het dus van cruciaal belang zich te bevragen over de wettelijke grondslag(en) van de controle, en dus over de vraag of er al dan niet sprake is van een fiscale visitatie. Alleen in dat geval zal de belastingplichtige met kennis van zaken kunnen beslissen om al dan niet vrije toegang tot de beroepslokalen te verlenen. Daarnaast moet de belastingplichtige er ook altijd op toezien dat die wettelijke grondslag(en) correct worden weergegeven in het proces-verbaal opgemaakt naar aanleiding van de controle.
Wanneer de controle al gaande zou zijn en de belastingplichtige vindt dat zijn rechten in het gedrang komen, mag hij de gegeven toestemming ook intrekken, waardoor de administratie de onderzoeksdaden vanaf dat moment moet staken
