In onze artikels van 28 november 2023 en 30 januari 2024 werd reeds uitvoerig ingegaan op de nieuwe BTW-regeling die vanaf 1 januari 2024 van toepassing is op afbraak- en heropbouwprojecten. Deze regeling is vooral voor projectontwikkelaars, sleutel-op-de-deur bedrijven en private investeerders een streep door de rekening.
Hetzelfde kan gezegd worden over een recent arrest van het Hof van Cassatie.
In wat volgt zal eerst dat arrest worden besproken, waarna de link zal worden gelegd met de nieuwe BTW-regeling. Ten slotte zullen een aantal aandachtspunten voor de praktijk worden besproken.
1. Hof van Cassatie bevestigt fiscaal misbruik
De verkoop van een afbraak- en heropbouwproject was destijds (als vernieuwbouw) onderworpen aan het BTW-tarief van 21%. Voor particuliere kopers (zonder recht op aftrek van btw) vormt deze belasting een aanzienlijke meerkost.
Om hieraan tegemoet te komen werd een creatieve oplossing bedacht. Daarbij werd een pand in zijn bestaande toestand (inclusief de grond) verkocht aan de koper, gekoppeld aan een aannemingscontract (veelal via een verbonden vennootschap) met het oog op de grondige renovatie van het pand. Op deze manier kon het bestaande pand worden verkocht met registratierechten (destijds 10% en inmiddels 12%), terwijl de renovatiewerken konden worden gefactureerd aan het BTW-tarief van 6% btw.
Deze werkwijze wordt door de administratie echter aanzien als fiscaal misbruik. De administratie is daarbij van mening dat beide handelingen onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn, waardoor er sprake is van een complexe handeling die in haar geheel onderworpen is aan het BTW-tarief van 21%.
De administratie werd hierin o.a. gevolgd door de Rechtbank van Eerste Aanleg van Luik en nadien door het Hof van Beroep te Luik. Volgens deze rechtspraak was het voor de koper niet de bedoeling om twee aparte contracten te sluiten, maar wel degelijk om een volledige vernieuwde woning te kopen waarop het normale BTW-tarief van 21% verschuldigd is.
Het Hof van Cassatie heeft de uitspraak van het Hof van Beroep te Luik bevestigd.
Omwille van het fiscaal misbruik zal niet enkel BTW verschuldigd zijn op de bestaande gebouwen, maar eveneens op de grond. De registratierechten die voorheen werden betaald, kunnen in theorie worden teruggevorderd door middel van een bezwaarprocedure. Maar in het geval van een langlopende betwisting, valt het niet uit te sluiten dat de termijn om een dergelijke bezwaarprocedure op te starten reeds is verstreken. Hierdoor bestaat het risico dat op de grond en de bestaande gebouwen zowel registratierechten als BTW zullen moeten worden betaald, hetgeen uiteraard een financiële nachtmerrie is.
Een projectontwikkelaar die binnen het kader van een gelijkaardig dossier geconfronteerd wordt met een fiscale controle, doet er dan ook goed aan om onder alle voorbehoud reeds een bezwaarprocedure op te starten met het oog op de terugbetaling van de reeds betaalde registratierechten.
2. Link met de nieuwe BTW-regeling voor afbraak- en heropbouwprojecten
De hierboven beschreven werkwijze was de afgelopen jaren naar de achtergrond verschoven. Sinds 1 januari 2021 bestond er immers een tijdelijke BTW-regeling op basis waarvan de verkoop van afbraak- en heropbouwprojecten kon plaatsvinden aan het BTW-tarief van 6%.
Deze gunstregeling is begin dit jaar echter ten einde gekomen (zie hierover onze artikels van 28 november 2023 en 30 januari 2024). Hierdoor komen projectontwikkelaars terug in de oorspronkelijke situatie terecht waarbij de verkoop van afbraak- en heropbouwprojecten onderworpen is aan het BTW-tarief van 21%.
Projectontwikkelaars die van plan zouden zijn om hieraan een mouw te passen door opnieuw gebruik te maken van de hoger beschreven werkwijze, houden dus best rekening met het arrest van het Hof van Cassatie. Het mogelijke voordeel die zij voor ogen hebben bij de ontwikkeling van een dergelijk project, zou immers wel eens kunnen uitdraaien op een financiële kater.
3. Geen fiscaal misbruik in het geval van voldoende niet-fiscale motieven
Opdat er van misbruik sprake is, moet de administratie aantonen dat een belastingvoordeel wordt toegekend in strijd met het doel van de BTW-regeling (objectief element) en dat uit het geheel van objectieve factoren blijkt dat het verkrijgen van dat voordeel het wezenlijk doel is van de operatie (subjectief element).
Indien de belastingplichtige kan aantonen dat zijn werkwijze wel degelijk mee is gesteund op andere relevante (niet-fiscale) beweegredenen zal er geen sprake zijn van fiscaal misbruik.
In het dossier dat finaal door het Hof van Cassatie moest worden beoordeeld, was er volgens het Hof dus wel degelijk sprake van fiscaal misbruik. Hierbij werden de volgende specifieke elementen in rekening gebracht:
- het vastgoedproject werd aan de kopers voorgesteld als de aankoop van voltooide appartementen;
- de renovatiecontracten werden op dezelfde dag als de voorlopige koopovereenkomst ondertekend;
- de prijs van het appartement, inclusief de verbouwing, was precies bekend op het ogenblik waarop de aankoopoptie werd genomen;
- de verbouwingswerken werden grotendeels betaald voordat de notariële koopakte werden verleden.
Wanneer deze specifieke elementen niet aanwezig zijn, valt het niet uit te sluiten dat er geen sprake is van fiscaal misbruik. Hetzelfde geldt indien de vennootschap die de grond en de bestaande opstallen verkoopt en de vennootschap die instaat voor de renovatie volledig onafhankelijk zijn wat betreft hun aandeelhoudersstructuur. Tussen de beide vennootschappen kan dan een joint venture worden opgestart. In dergelijke situatie zou het BTW-tarief van 6% mogelijk nog wel kunnen worden toegepast.
4. Niet te verwarren met gesplitste verkoop van grond en opstallen
De hierboven beschreven werkwijze mag niet worden verward met een andere vaak voorkomende praktijk binnen de sector, namelijk de gesplitste verkoop van (enkel) de grond door vennootschap A met registratierechten in combinatie met de verkoop van de opstallen door vennootschap B met BTW.
Op BTW-gebied wordt een dergelijke verkoop (levering) met bijhorend terrein specifiek geregeld door een beslissing van de administratie van 2010. Uit deze beslissing volgt kort samengevat dat een terrein en een gebouw die tegelijkertijd worden overgedragen door éénzelfde persoon, beiden onderworpen zijn aan BTW. Er wordt echter erkend dat de commerciële praktijk waarbij om economische en/of financiële redenen gewerkt wordt met twee verschillende verkopers (d.w.z. één voor de grond en één voor de nieuwbouw) niettemin gebruikelijk is in de vastgoedsector. Die gangbare praktijk wordt in die specifieke situatie niet aangemerkt als rechtsmisbruik voor de toepassing van de BTW op voorwaarde dat consequent op dezelfde manier wordt gehandeld, ongeacht de hoedanigheid van de koper. Dit consequent handelen houdt concreet in dat de grond telkens door de grondvennootschap verkocht wordt met toepassing van de registratierechten en de gebouwen door de projectontwikkelaar met toepassing van de BTW, zowel in het geval van een verkoop aan een particulier (zonder recht op aftrek) als in het geval van een verkoop aan een BTW-plichtige (met recht op aftrek).
Mits er consequent wordt gehandeld, kan de grond dus door vennootschap A worden verkocht met registratierechten in combinatie met de verkoop van de opstallen door vennootschap B met BTW.
De afwezigheid van fiscaal misbruik neemt evenwel niet weg dat er wel sprake kan zijn van simulatie. In fiscale zaken is er van verboden simulatie echter geen sprake wanneer de partijen, met het oog op een voordelig belastingregime en gebruik makend van hun vrijheid om te contracteren, zonder enige wettelijke verplichting te schenden, rechtshandelingen stellen waarvan ze alle gevolgen aanvaarden. Concreet betekent dit dat de betrokken partijen elk hun verantwoordelijkheid, risico en winstmarge in functie van hun respectievelijke aandeel in het project moeten respecteren.
Ook hieraan moet dus blijvend aandacht worden besteed bij de ontwikkeling van vastgoedprojecten.
5. Besluit
Het staat vast dat het besproken recent arrest van het Hof van Cassatie en de nieuwe BTW-regeling een negatieve impact zullen hebben op de vastgoedpraktijk. Eventuele alternatieve mogelijkheden om hieraan tegemoet te komen, moeten steeds met de nodige voorzichtigheid worden geïmplementeerd. Een ondoordachte werkwijze kan immers resulteren in een financiële kater.
Peter Moerman
Pieterjan Smeyers
Lucas Vincken
