Artikel 344 §1 het Wetboek van Inkomstenbelastingen (“WIB”) stelt dat fiscaal misbruik zich voordoet wanneer de belastingplichtige zich – door het stellen van een rechtshandeling of rechtshandelingen - in een situatie plaatst waarbij hij de doelstellingen van welbepaalde bepalingen van het WIB of de in uitvoering daarvan genomen besluiten frustreert. Slaagt de fiscus in het bewijs van het beweerd fiscaal misbruik, dan kan de belastingplichtige alsnog het bewijs leveren dat de betrokken rechtshandeling(en) is/zijn ingegeven door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.
Indien er sprake is van fiscaal misbruik en het tegenbewijs van de belastingplichtige niet wordt aanvaard, wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing wordt onderworpen in overeenstemming met het doel van de wet alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.
Sinds enige tijd stelt de fiscale administratie dat bepaalde kapitaalverminderingen in toepassing van fiscaal misbruik aangemerkt moeten worden als dividenduitkeringen (met 27% taxatie als gevolg, ofwel via inhouding roerende voorheffing dan wel via aangifteplicht). Dit standpunt van de fiscale administratie lijkt te botsen met de duidelijke bewoordingen van artikel 18, eerste lid, 2° WIB.
Dit artikel bepaalt immers dat terugbetalingen van kapitaal fiscaal geen dividend uitmaken indien het terugbetalingen van gestort kapitaal betreft die worden doorgevoerd overeenkomstig de voorschriften van het Wetboek van Vennootschappen.
Wanneer het eigen vermogen van vennootschap bestaat uit enerzijds gestort kapitaal en anderzijds reserves/overgedragen resultaat dan kan er dus geen sprake zijn van een fiscale kwalificatie als dividend wanneer een aandeelhoudersvergadering besluit om over te gaan tot kapitaalvermindering. Dit wordt onder meer ook bevestigd in de administratieve commentaar bij het WIB. De commentaar vermeldt inderdaad dat wanneer het maatschappelijk kapitaal bestaat uit zowel gestort kapitaal als geïncorporeerde reserves, de fiscale behandeling van de kapitaalvermindering afhangt van de aanrekening die in concreto wordt toegepast door de aandeelhoudersvergadering.
Er kan dus geen sprake zijn van frustratie van de fiscale wetgeving door het simpele feit dat er wordt geopteerd voor een kapitaalvermindering in plaats van een dividenduitkering.
Grosso modo kan worden vastgesteld dat de fiscale administratie kapitaalverminderingen bij holdings aanvecht op grond van fiscaal misbruik indien zij vaststelt dat:
- de oprichting van de holding, meer bepaald dus de inbrengoperatie, louter was ingegeven door de creatie van fiscaal gestort kapitaal;
- in hetzelfde boekjaar als de kapitaalvermindering de holding dividenden voor minstens eenzelfde bedrag heeft ontvangen van haar dochtervennootschappen en de vermindering van het kapitaal wordt gecompenseerd door een verhoging van de reserves;
Veelal worden beide argumenten samen ingeroepen zodat de vraag rijst of de fiscale administratie überhaupt issues heeft met een kapitaalvermindering die wordt doorgevoerd bij een holding waarvan de oprichting was ingegeven door andere dan fiscale motieven. Daarbij kan worden gedacht aan een holding die dienst doet als “actieve” holding die de ontvangen dividenden heeft gebruikt om bijkomende investeringen te financieren of een holding die heeft gediend om de uitkoop van een aandeelhouder te kunnen financieren, dan wel een holding die als controlevehikel fungeert in het kader van vermogensplanning.
Misschien dat de echte frustratie van de fiscale administratie veeleer te zoeken is in die dossiers waar de belastingplichtige in het verleden een ruling heeft bekomen die bevestigt dat er sprake is van normaal beheer bij inbrengoperaties gelet op de door de belastingplichtige ingeroepen "zakelijke” redenen om vervolgens vast te stellen dat de “zakelijke” argumenten nà de inbreng niet worden nageleefd.
In enkele gevallen moet inderdaad worden vastgesteld dat de belastingplichtige in de rulingaanvraag elementen aanhaalt ter verantwoording van de inbreng die later niet worden ingevuld of doorgevoerd. Er kunnen in zulk geval natuurlijk terechte redenen zijn waarom de holding bijvoorbeeld passief blijft: indien de groep het financieel moeilijk heeft in de jaren nà de inbreng, kan je de belastingplichtige moeilijk verwijten dat er geen bijkomende investeringen plaatsvinden op het niveau van de holding?
Indien ons uitgangspunt klopt, dan is het dus de combinatie van een inbrengoperatie gevolgd door een kapitaalvermindering die de fiscale administratie stoort. Het betreft een geheel van rechtshandelingen waarbij er enkel sprake kan zijn van fiscaal misbruik indien er van bij aanvang een eenheid van opzet aanwezig was, met name dus van bij de inbrengoperatie. Maar als de inbreng nu dateert van vóór de inwerkingtreding van het concept van fiscaal misbruik (aanslagjaar 2013), hoe kan er dan sprake zijn van een fiscaal misbruik gelet op het feit dat het concept nog niet bestond?
Het standpunt van de fiscale administratie sluit overigens aan bij de beslissing van de rulingcommissie om zich bij het toekennen van rulings inzake inbrengoperaties en “normaal beheer van een privé-mogen” expliciet niet uit spreken over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen bij een latere kapitaalvermindering door de holdingvennootschap. Betekent dit dat zulk een rulingaanvraag dan een deel van zijn nut heeft verloren? Dat is ons inziens niet het geval aangezien de bevestiging dat het gaat om een “normaal beheer” ipso facto als gevolg heeft dat de inbreng plaatsvindt om andere dan fiscale redenen. Deze stelling geldt uiteraard op voorwaarde dat de “zakelijke” elementen aangereikt in de ruling ook effectief worden ingevuld. In zulk scenario kan een latere kapitaalvermindering nog moeilijk worden aangevochten op grond van fiscaal misbruik.
Indien u zinnens bent om het kapitaal van uw holding te verminderen nà een inbrengoperatie, dan is voorzichtigheid geboden in het huidige fiscaal klimaat. Een voorafgaandelijke analyse van de concrete casus lijkt ons in dit verband van belang te zijn. Wij staan u daarbij graag bij alsook bij het betwisten van aanslagen waarbij een kapitaalvermindering fiscaal wordt aangemerkt als een dividenduitkering.
Voor bijkomende info kan u terecht bij:
An WEYN – Counsel (an.weyn@tiberghien.com)
